【内容摘要】资源税改革是税制变迁的一部分，它不仅与政治、经济、社会等密切关联，更与法律要素须臾不可分割。可以说，资源税改革的历程，就是税收法治不断走向现代化的过程。资源税承载着平衡环境利益、保障能源安全、实现生态公平的多重目标，课征资源税的必要性就在于达成环境、社会的永续，可行性在于回应社会永续，效益性在于促进环境、社会和财政的永续。我国全面推进资源税改革，通过将水资源税纳入改革试点，可谓税制改革与实践的一大进步。但在改革实践中，还要夯实改革的法治基础，要更多地凸显地方税权，赋予地方一定的财政自主权。与此同时，资源税制设计时要充分考虑与能源税、环境税、消费税等相关税种的协调，资源税立法时须顾及相关税种的制度设计。唯有实现资源税的协同立法，各税种（税目）之间方能正向运行，亦才能实现资源税的生态环保目标暨社会及环境的永续发展。

【关键词】资源税；能源税；环境税；地方税权；法治

全面推进资源税改革既是财税体制改革的重要内容，也是促进经济结构转型，实现经济、环境社会可持续发展发展的伟大实践。一方面，资源税改革不仅有利于缓解油气资源税从量定额的计征方式与油气高价格之间的矛盾，改变资源税税负过低问题；另一方面，能够促使资源所在地分享到更多的资源开发收益，保障地方有治理污染、保护气候及环境等相应事项的经费补助，进而达成资源税的环保功能。

一、资源税改革的演进与发展

回顾我国资源税改革的演进历程，从1984年开始，历经多次调整，其征税范围不断扩大、税率逐步提高，计税依据亦实现了从超额利润到从价课征的转变。1982年1月，国务院发布了《中华人民共和国对外合作开采海洋石油资源条例》，第九条规定，“参与合作开采海洋石油资源的中国企业、外国企业，都应当依法纳税，缴纳矿区使用费”。1984年，国务院发布的《中华人民共和国资源税暂行条例》首次确立资源税制度，并决定先对开采石油、天然气和煤炭的企业开征资源税，征收基数是销售利润率超过12%的利润部分。1986年3月19日，六届全国人大常委会第十五次会议通过并公布了《中华人民共和国矿产资源法》，其中第五条规定“国家对矿产资源实行有偿开采。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费”。从此，税费并存的制度以法律的形式正式确立下来。

20世纪90年代，在全国财税体制改革的大背景下，资源税制历经重大调整，国务院于1993年发布了《中华人民共和国资源税暂行条例》和《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》。它秉承“普遍征收，级差调节”的原则，以从量定额的计征方式，对原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿等应税矿产品和生产盐的单位和个人征收资源税，从而也构建起了我国现行资源税的主体框架。国家税务总局印发《资源税若干问题的规定》[1]，对自产自用产品、资源税扣缴义务人适用税额、新旧税制衔接等做了具体规定。从此之后，资源税的制度框架基本保持不变，它的变化主要在于提高税额。例如，2003年，调整石灰石、大理石和花岗石的税额标准[2]；2004年调整山西、内蒙古境内煤炭资源税税额[3]；2005年提高煤炭资源税适用税额[4]、调整油田企业原油、天然气资源税税额标准[5]、调整钼矿石、锰矿石资源税适用税额标准[6]；2006年恢复对有色金属全额征收资源税，调整铁矿石的减税政策，提高岩金矿资源税的税额标准，提高煤炭资源税的适用税额标准[7]；统一全国钒矿资源税的税额[8]；2007年，提高焦煤税额[9]，调整盐资源税税额[10]，大幅提高铅锌矿、铜矿石、钨矿石税额标准[11]，最高涨幅达达了原有标准的16倍；2008年，调整硅藻土、玉石等部分矿产品的资源税税额标准[12]。

进入21世纪以来，为调节资源短缺与浪费严重之间的矛盾，促进资源合理开发利用，政府颁布了一系列旨在提供矿产资源税负的调控措施和征管政策，对资源税制的完善起到了积极的促进功效。2007年，中共十七大首次把“建设生态文明”写入党的报告，要求“坚持节约资源和保护环境的基本国策”，加强能源资源节约和生态环境保护，增强可持续发展能力，促进国民经济又好又快发展。2009年，国务院批准的国家发改委《2009年深化经济体制改革工作的意见》明确提出：研究制订并择机出台资源税改革方案。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》（2010）也以专章专节论及“推进环保收费制度改革”，指出“建立健全污染者付费制度，提高排污费征收率。改革垃圾处理费征收方式，适度提高垃圾处理费标准和财政补贴水平。完善污水处理收费制度。积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。”2010年6月，财政部、国家税务总局公布《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》，涉及原油和天然气两大资源，将计征方式从量计征改为从价计征，明确资源税按资源品销售收入的5%征收，从而实现了资源税与资源品价格的挂钩，引导企业进一步合理开发利用资源。换句话说，新疆资源税改革意味着我国酝酿数载的资源税改革，以新疆先行的方式正式拉开改革大幕，继而推广到西部十二个省区市。正如财政部财科所所长贾康所说，“新疆资源税改革试点的正式启动，标志着我国资源税改革取得重大进展”[13]。

2011年11月，修改后的《中华人民共和国资源税暂行条例》开始施行，资源税改革全面推广到全国，在从量定额计征基础上增加从价定率的计征办法。2012年，党的十八大报告指出要“大力推进生态文明建设”，“深化资源性产品价格和税费改革”，“着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展，形成节约资源和保护环境的空间格局”。该年底召开的全国财政工作会议明确指出，2013年将继续推进资源税改革，扩大资源税从价计征范围。十八届三中全会更是明确要“加快资源税改革，推动环境保护费改税”、“实行资源有偿使用制度和生态补偿制度”。 《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》亦提出“实施资源税从价计征改革，逐步扩大征税范围”、“开征环境保护税”。2016年5月10日，财政部、国家税务总局联合对外发文《关于全面推进资源税改革的通知》[14]，明确自2016年7月1日起全面推进资源税改革。通过将水资源税纳入改革试点，逐步将其他自然资源纳入征收范围、全面实施清费立税、从价计征改革，理顺资源税费关系，有效发挥税收杠杆调节作用，促进资源行业持续健康发展。并且，为切实做好资源税改革工作，《财政部、国家税务总局关于资源税改革具体政策问题的通知》[15]对资源税计税依据、适用税率的确定、资源税优惠政策及管理、共伴生矿产的征免税的处理、资源税纳税环节和纳税地点等问题做了具体规定。总体来看，资源税改革是税制变迁的一部分，它不仅与政治、经济、社会等要素密切关联，更与法律要素须臾不可分割。可以说，资源税改革的历程，就是税收法治不断走向现代化的过程。[16]

二、资源税全面改革的目标厘定

资源税是以各种应税自然资源为课税对象而征收的一种社会目的税，旨在调节资源的级差收入，体现国有资源有偿使用，促进国家资源的合理开发，提高经济效益。资源税的征收是建立在各个地区的资源结构和开发条件存在不同程度差别之上的，因此资源税按其本身的性质可区分为一般资源税和级差资源税，体现税收政策的“普遍征收，级差调节”特质，即：所有开采者开采的所有应税资源都应缴纳资源税；同时，开采中、优等资源的纳税人还要相应多缴纳一部分资源税。[17]在理论上，资源税承载着平衡环境利益、保障能源安全、实现生态公平的多种功能目标，征收资源税就是要减缓资源耗竭速度、减缓气候变迁的程度、矫正负的外部性，有助于资源的可持续发展。换句话说，资源税课征的必要性在于达成环境、社会的永续，可行性在于回应社会永续，效益性在于促进环境、社会和财政的永续。[18]

然而，资源税的性质究竟是财产税还是环境税？既有学者认为资源税是财产税的[19]，也有学者认为资源税属于环境税[20]，甚有观点认为资源税是与商品税、所得税、财产税等并行的一种单独税种。[21]实际上，资源税更多地体现了财产税的特点，最初也被界定为财产税的一种。但是也不难发现，随着环境保护意识的不断增强，资源税包含了对资源保护、合理开发与利用等具有环境因素和目的的环保特质，它的环保目的倾向越来越凸显。只不过在时下的中国尚未完成，资源税依然具有很强的财产税特征，是地方财政收入的重要来源，与此同时，也开始融入更多的提高资源利用效率和环境保护的因素。[22]

早在资源税横空出世的1984年，资源税就赋予了调节资源开采的级差收入、促进资源合理开发利用的使命。《中华人民共和国新税制通释》更是明确赋予资源税五大调节功能，例如促进国有资源合理开采、节约使用、有效配置；合理调节由资源条件差异而形成的级差收入，促进企业公平竞争等。2016年《关于全面推进资源税改革的通知》就明确要“牢固树立和贯彻落实创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念”，有效发挥资源税在“组织收入、调控经济、促进资源节约集约利用和生态环境保护”等方面的作用。

总体来说，这次全面推进资源税改革较好地诠释了资源税的性质和目标，对我国资源的可持续利用具有较好地指引作用，但是，资源税的运行法理究竟是什么？本次改革符合资源税的一般机理吗？到底是按照环境税原理来设计资源税，还是按照原有的所谓的“地租”设计，这在《关于全面推进资源税改革的通知》中并未明确。换言之，资源税究竟是以环境税为导向还是财政收入目的税，资源税改革究竟属于税制绿化还是属于改造为环境税，这些在《关于全面推进资源税改革的通知》中均没有明确列明。根据资源税的运行机理，它的首位目的是环境保护，次位目的是财政目的，底线是纳税人权利保护[23]。资源税改革应该有更为清晰的定位，资源税改革应该将环境保护列为资源税的立法目标，彰显绿色税制，在制度设计上更多地规定环保内容，使其调控功能由财政目的向环保功能倾斜，促进经济、环境的可持续发展。[24]此外，资源税改革要求逐步扩大征税范围、将从量计税改从价计税、全面清理收费基金等，有助于社会公平在税收领域的实现，这应该可取之举。

三、水资源税改革试点的突破

水是生命的源泉，是人类赖以生存和发展的不可或缺的物质资源。现实表明，我国地区自然环境差异较大，水资源分布严重不均，加之生态环境恶化，水源污染严重，城市人口剧增，使得本就贫乏的水资源面临着更加严峻的问题。资源税全面改革将水资源纳入试点，这不仅是落实全面深化改革特别财税体制改革的重要内容，更是促进水资源合理利用、有效保护水源的重要举措。根据《关于全面推进资源税改革的通知》，“鉴于取用水资源涉及面广、情况复杂，为确保改革平稳有序实施，先在河北省开展水资源税试点。河北省开征水资源税试点工作，采取水资源费改税方式，将地表水和地下水纳入征税范围，实行从量定额计征，对高耗水行业、超计划用水以及在地下水超采地区取用地下水，适当提高税额标准，正常生产生活用水维持原有负担水平不变”。财政部、国家税务总局、水利部联合印发的《水资源税改革试点暂行办法》[25]更是专门就河北省实施水资源税改革试点做了详细部署，对水资源税的征税对象、计征方式、适用税额标准等做了详尽规定。[26]毋庸讳言，以河北作为水资源改革的突破口，既有助于改变河北省水资源禀赋较差，水量和水质性缺水均较为严重且地下水超采等突出问题，更利于打开水资源税改局面和税改经验探索，引领水资源税改在全国的顺利推进，推动水资源的可持续使用。[27]

从理论上讲，资源税的征收范围应当包括一切可供开发和利用的资源，不仅包括矿产资源、水资源，森林资源、土地资源等自然资源也应在应税范围之内。[28]但根据我国《资源税暂行条例》及《关于全面推进资源税改革的通知》的规定，时下资源税的课征对象仅限于原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色和有色金属矿原矿、盐，以及水资源，征税范围过窄的问题仍未在根本上得到解决。如此一来，作为以调节级差收入和资源利用为主要目的的资源税，其征收范围过窄势必会导致调节广度的不足，进而难以充分发挥税收对保护资源、保护生态环境的作用。根据《关于全面推进资源税改革的通知》，“鉴于森林、草场、滩涂等资源在各地区的市场开发利用情况不尽相同，对其全面开征资源税条件尚不成熟，此次改革不在全国范围统一规定对森林、草场、滩涂等资源征税”，但也强调要“逐步将其他自然资源纳入征收范围”，“各省、自治区、直辖市（以下统称省级）人民政府可以结合本地实际，根据森林、草场、滩涂等资源开发利用情况提出征收资源税的具体方案建议，报国务院批准后实施”。为了更好地保护资源，理应继续扩大资源税的征收范围，以真正发挥保护生态资源，促进资源可持续发展的终极目标。至于后续是税改是一次性完成，还是试点后再逐步扩大范围进而逐渐推开，目前还没有确定的安排，这还有待明确。

值得注意的是，河北省开征水资源税试点改革“采取费改税方式”进行，这无疑有利于发挥税的积极作用。费改税在我国不是一个新名词，它是指将某些具有税收特征的政府收费改用课税的形式征收。费是对政府提供的有关行政服务的一种补偿，多根据受益者付费，反映的是一种等价的服务关系；税是国家凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系，更多时候还得受量能课税的影响。水资源在开采和使用过程中涉及水资源费、排污费、超标排污费、排水设施有偿使用费等规费，水资源费改税带来的好处就是，政府收费项目变少了，财政收入的规范性增强了。不过，这项改革隐藏着的另一个潜台词就是，我国政府收费缺乏法律约束，规范性不够，违法收费、随意减免的现象十分突出。一旦将收费改为税收，规范的税收立法和征管程序将自动适用，这对保障政府和财政相对人的利益都有好处。[29]水资源归国家所有，国家为体现自己的所有权，向使用者征收的一定的费用，既体现了天然水资源的价值，也是国家所有权的经济体现。而将水资源费改税，通过法律形式规定征收水资源税，既可增强执法的刚性和权威性，加强管理的规范性，也能增强企业环保意识，促进水资源税的合理利用。总之，将水资源纳入资源改革试点范围，特别是实行水资源费改税，既能调节资源开发者之间的级差收入，使资源开发者能在大体平等的条件下竞争，也能促进开发者合理开发和节约资源，促使整个水资源行业的可持续发展。

四、资源税改革凸显地方税权

在我国单一制模式下，地方往往只视为中央的派出机构，中央拥有很大的财政决定权。1994年实行分税制财政体制改革之后，财权过度集中在中央，中央财政收入比重得到显著增加，但地方缺乏相应的主体税种及税权，地方财政自主权陷入空洞化状态。特别是随着地方债问题的凸显，央地财政关系事权与财权不一致的的矛盾表现得更加突出。[30]我国幅员辽阔，是一个经济发展十分不平衡的国家，由中央统一税权有必要性，但适度下放税权也具有合理性。[31]一方面，源于经济社会的快速发展，社会各方事项变得极为复杂化，仅靠中央立法来实现规范社会的目的越来越难达到；另一方面，相较而言，地方政府更了解本辖区内居民的偏好，更能代表本地区居民的利益，也就更能根据当地的空间特征和公共偏好确定公共产品的供给。[32]换言之，赋予地方一定的税收自主权既有必要性，也具有可行性与必然性。[33]

根据《关于全面推进资源税改革的通知》，“对《资源税税目税率幅度表》中列举名称的资源品目，由省级人民政府在规定的税率幅度内提出具体适用税率建议，报财政部、国家税务总局确定核准”；“对未列举名称的其他金属和非金属矿产品，由省级人民政府根据实际情况确定具体税目和适用税率，报财政部、国家税务总局备案”。这是否蕴含了地方税收立法权呢？地方是否有权就资源税税率等构成要件做出具体的规定呢？总体很有可能被解读为对税收法定的背离，但税率的报批与备案模式是否为未来税收立法提供了一种值得借鉴的法定化思路？仔细审视发现，《通知》明确“结合我国资源分布不均衡、地域差异较大等实际情况，在不影响全国统一市场秩序的前提下，赋予地方适度的税政管理权”。但是，尽管地方享有的是“税政管理权”，但也是地方税权的一部分，资源税改革的这一举措值得其他税种立法所借鉴。

更何况，通览《关于全面推进资源税改革的通知》和《财政部、国家税务总局关于资源税改革具体政策问题的通知》[34]，多处提及省级政府的税收权限，例如《通知》中“逐步将其他自然资源纳入征收范围”，“各省、自治区、直辖市人民政府可以结合本地实际，根据森林、草场、滩涂等资源开发利用情况提出征收资源税的具体方案建议，报国务院批准后实施”。而且为保障地方财政收入，“此次纳入改革的矿产资源税收入全部为地方财政收入”，“水资源税仍按水资源费中央与地方1：9的分成比例不变。河北省在缴纳南水北调工程基金期间，水资源税收入全部留给该省”。再如财税[2016]54号，它明确“对鼓励利用的低品位矿、废石、尾矿、废渣、废水、废气等提取的矿产品，由省级人民政府根据实际情况确定是否给以减税或免税”。“纳税人在本省、自治区、直辖市范围开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由省级地方税务机关决定”。不难看出，中央在许多资源税事项上均赋予了地方一定的税收自主权，如此既能确保中央的统一领导，也能极大地调动地方的积极性，有利于缩小中西部与东部差距。但有个问题值得深思，资源税改革赋予地方适度的税政管理权是否违反税收法定呢？况且，赋予地方一定的税收立法权，可以使地方政府的筹资行为纳入到预算控制和法律监督之内，规范征收收入行为，遏制乱收费，净化市场环境。根本而言，中国的资源税改革应该走法之路，在整合现有的资源税法律法规与政策的基础上通过全国人大及其常委会行使税收立法立权来制定一部资源税法，而不应该再由政府部门出台各种政策来对资源税进行规范。资源税改革当以法治为契机，进一步推进税收法定主义在我国的实现。在诸多影响立法的因素之下，立法者应当从资源税的性质出发，做出科学合理的判断，在设定立法目标时摒弃不必要的因素制约，确定关键的目标，循着立法目标简约化的思路，体现“简约法律的力量”。[35]与此同时，在具体的制度设计上，则要尽可能地细化，考虑资源税本身的各种课税要素，税权配置以及制度配套等问题，制定出契合实际的资源税法律制度。

五、资源税与相关税种的协同立法

资源税、能源税、环境税、以及消费税中的环境类税目四者相互交错，紧密相连，均涉及生态保护，合理开发自然资源等内容，目的在都于实现社会环境的可持续发展。统观现行的税制体系，我国资源税主要涉及与土地有关的资源税、盐税，与矿产有关的资源税，资源税的范围比较狭小。资源税涵盖的能源类型比较有限，而其它与生产、生活密切相关的资源则被排除在资源税的调控范围之内，例如森林、草场、滩涂等资源。[36]但是，尽管我国现行税制中没有专门的能源税种，能源税的相关规定大都体现在消费税、资源税等税种之中，但资源税和能源税基本上都定位为一种特定目的税，主要考虑的都是促进国有资源的合理开发，节约资源、降低二氧化碳的排放量等环保目标。[37]发达国家基本已经开征专门的环境税和资源税，环境税征收范围包括环境污染的各个领域及产品税等诸多方面，资源税主要涉及林、水、矿、生物等。

环境保护不仅是人类的生态保护问题，也是关系经济发展的一个重要问题。自上世纪末以来，随着环境的不断恶化，税收作为一种矫正负外部性的宏观调控工具，在促进能源节约和可持续开发与利用上的作用不断凸显，比如国外开征的能源消费税、碳税、燃油税、道路交通税等，环境税制不断涌现在大众的视野当中。顾名思义，环境税就是指为了实现环境质量改善和资源、能源可持续利用的目的，在污染防治、能源与资源利用、生态建设等领域所征收的直接以保护环境为目标的税收。也就是说，征收环境税具有将将外部成本内部化、使污染控制的成本最小化、鼓励污染防治技术创新、增加收入减少超额负担等优点。[38]此外，现行消费税设有大量的环境保护类税目，一旦作为特定目的税的环境税开征，消费税如何应对，便成为不能回避的关键性问题。

从总体上看，纵使资源税、环境税、消费税的核心均是矫正环境价值的经济外部性，均力求生态环境的可持续发展，即便它们的征收环节不同，计税依据也有差异，但由于资源产品的多样性和资源属性的多重性，几个税种之间相互交叉，关联性极强。例如，煤、水、林木等资源产品，既可以成为资源税的征收对象，也可以纳入消费税的征收范围，加上征管上的不同选择，有时其征收环节甚至可以产生重叠，结果便会导致征收不同性质的税种。因此，资源税制设计时要充分考虑我国的税制国情，要注意与环境税、消费税等相关税种的协调，资源税立法时必须顾及相关税种的制度设计。[39]只有注重协同立法，建立协调机制，各税种（税目）之间才能顺利运行，税制设计的目标亦才能有效地实现。当然，在法治国家的大背景下，资源税与各税种的协调立法必须恪守税收法定原则[40]，严苛立法目的，如此方能真正实现资源税的生态环保目标，亦才能彰显法治价值，实现社会及环境的永续发展。

注释：

[1] 参见国税发[1994]15号文。

[2] 参见财税〔2003〕119号文。

[3] 参见财税〔2004〕187号文。

[4] 参见财税〔2005〕79号、财税〔2005〕80号、财税〔2005〕81号、财税〔2005〕82号、财税〔2005〕83号、财税〔2005〕84号、财税〔2005〕85号、财税〔2005〕86号、财税〔2005〕169号、财税〔2005〕170号、财税〔2005〕171号、财税〔2005〕172号等文。

[5] 参见财税2005〕115号文。

[6] 参见财税[2005]168号文

[7] 参见财税〔2006〕37号、财税〔2006〕38号、财税〔2006〕39号、财税〔2006〕40号、财税〔2006〕106号、财税〔2006〕131号、财税〔2006〕136号、财税〔2006〕137号、财税〔2006〕138号）

[8] 参见财税〔2006〕120号文。

[9] 参见财税［2007］15号文。

[10] 参见财税[2007]5号文。

[11] 参见财税［2007］100号文。

[12] 参见财税〔2008〕91号文。

[13] 《新疆资源税改革先行试点正式拉开全国改革大幕》，参见http://www.gov.cn/jrzg/2010-06/02/content_1619224.htm，最后访问时间：2016年7月16.

[14] 参见财税〔2016〕53号文。

[15] 参见财税〔2016〕54号文。

[16] 参见张守文：《税制变迁与税收法治现代化》，载《中国社会科学》2015年第2期。

[17] 参见邓保生：《环境税开征立法问题研究》，中国税务出版社2014年版，第62-64页。

[18] 参见邓为元：《公课理论之研究——以收取原则为中心》，台湾大学法律学研究所硕士论文，2008年1月。

[19] 参见刘剑文主编：《财税法学研究述评》，高等教育出版社2004年版，第364页。

[20] 参见徐孟洲等：《财税法律制度改革与完善》，法律出版社2009年版，242页。

[21] 参见刘佐主编：《中国税制五十年》，中国税务出版社2000年版，第31页。

[22] 参见李大庆：《中国资源税改革之立法考量》，载《安徽大学法律评论》2011年第2辑。

[23] 参见[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，序第18页。

[24] 参见丛中笑：《环境税论略》，载《当代法学》2006年第6期。

[25] 财税〔2016〕55号文。

[26] 参见崔延松：《水资源经济学与水资源管理：理论、政策和运用》，中国社会科学出版社2008年版，第176-177页。

[27] 参见刘淑娜：《水资源税立法研究》，河北大学硕士学位论文，2011年5月。

[28] 参见陈少英：《生态税法论》，北京大学出版社2008年版，第102页。

[29] 参见熊伟著：《财政法基本问题》，北京大学出版社2012年版。

[30] 参见高旭东、刘勇主编：《中国地方政府融资平台研究》，科学出版社2013年版，第92页

[31] 参见付子堂、张善根：《地方法治建设及其评估机制探析》，载《中国社会科学》2014年第11期。

[32] 参见陈共：《财政学》，中国人民大学出版社2004年版，第15-16页。

[33] 参见蔡茂寅：《地方财政权之保障》，载刘剑文主编《地方财税法制的改革与发展》，法律出版社2014年版，第50页。

[34] 财税[2016]54号文。

[35] 参见李大庆：《中国资源税改革之立法考量》，载《安徽大学法律评论》2011年第2辑。

[36] 参见刘立佳：《基于可持续发展的资源税制设计研究》，载《商业研究》2013年第11期。

[37] 林蔡承：《能源税作为能源政策手段之探讨》，成功大学法律系硕士学位论文，2013年5月。

[38] 参见张景华：《中国资源税问题研究与改革取向》，载《经济与管理》2009年第5期。

[39] 参见杜群：《环境法与自然资源法的融合》载《法学研究》2000年第6期。

^[40] 参见刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，载《政法论坛》2015年第3期。