【内容提要】能源结构的不合理是威胁我国环境安全的重要原因之一。能源税收基于政府调控能源价格，引导能源消费倾向的功能定位，为促使我国能源结构转型，保障我国环境安全提供制度性契机。基于能源税收制度的现存问题，提出以下几点建议：一是我国应尽快推动《能源法》的出台，并于该法中明确能源税收制度的基本原则、税种类型、激励机制等内容；二是从促进清洁能源投资和引导清洁能源产品消费的角度，完善清洁能源产业税收优惠措施；三是建议开征碳税，其征税对象应当是煤炭生产消费所产生的二氧化碳，税率应兼顾我国宏观经济的承受水平及能源结构转型的具体目标，其税收优惠及其税收收入的使用应旨在促进我国清洁能源企业的发展。

【关键词】煤炭  清洁能源  能源结构调整  能源税收  碳税

长期以来，鉴于我国“富煤、贫油、少气”的资源禀赋，我国的工业发展的能源供给主要依靠煤炭，而动力方面主要依靠的是石油产品。在我国经济高速增长的时期，我国能源发展的平衡性和可持续性等方面均出现了问题，能源结构的不合理逐步的显现出来，使我国的环境安全[1]受到了严重威胁。“伴随着我国经济增速的减缓及环境治理力度的加强，市场的能源需求量也相对减少，能源市场供给相对宽松，清洁能源来足以满足能源增量的需求。因此，我国目前已经具备了进行能源结构调整的基本条件”。^[2]2014年11月，国务院办公厅发布的《能源发展战略行动计划（2014-2020年）》文件中指出：“积极发展天然气、核电、可再生能源等清洁能源，降低煤炭消费比重，推动能源结构持续优化。”并设定了至2020年，对降低煤炭消费比重、提高天然气使用占比、安全发展核电等所要达到的能源优化目标。此前中国政府还承诺过，在2020年，非化石能源所占一次能源构成的比例提升至15%，到2030年提升至20%。[3]由此可见，中国能源结构的调整迫在眉睫，而能源结构的调整应是稳定住石油和天然气的情况下，煤炭的消费与清洁能源发展成反比消长的过程。而在我国能源结构调整的大背景之下，税收作为与国家有着本质联系的分配范畴，[4]应运用其调控手段协调和管理能源市场，以实现我国能源结构调整的战略目标。本文首先明确能源税收制度调整能源结构之功能，以制度功能之实现与否及实现程度考察现行能源税收制度之不足，并以实现能源结构调整之目的完善能源税收制度。

一、能源税收制度调整能源结构之功能分析

能源即是指煤炭、石油、天然气、生物质能和电力、热力以及其他直接或者通过加工、转换而取得有用能的各种资源。[5]而能源税与能源税收虽只有一字之差，但两者并非同一概念。能源税是指对化石燃料中所释放能量征税。^[6]能源税收则是一个集合概念，其不应只是一个单一税种，而是一套以节约能源、提升能源利用效率，调整能源结构的所有税收种类的综合，例如：对能源征收的增值税、消费税、车船税等。

税收制度的传统功能包括有：收入功能、调节功能、监督功能和保护功能等。其中，调节功能是指税收所的引导经济活动和社会生活，使其朝预定方向和规模发展的能力。[7]国家通过税收的调节功能，使得微观经济活动服从宏观决策的要求，通过发挥税收经济杠杆作用来促进产业结构、产品结构等趋于合理化。能源税收的功能同样如此。基于我国计划实现能源结构调整的战略目标之上，能源税收制度的调节功能以抑制—激励的具体二元功能定位，为能源结构的调整及环境保护提供制度性契机：

第一，税收的抑制功能——税收征收。从理论上讲，税收的调节功能是源起于国家社会经济发展政策之需要。国家在对经济社会活动进行管理过程中，必然会采取各种手段。其中，借助于税收制度的管理措施，具有较强的优越性。[8]从产品的价格角度来看，环境污染导致的外部不经济性使得产品价格不能全面反映生产的成本，导致价格这只“看不见的手”无法很好发挥资源配置的效果。此时就需要政府在合理范围内进行干预，而税收就是政府干预的重要手段。反之，为了实现能源结构调整、保护环境安全，政府通过税收手段调控能源价格，引导能源消费倾向，从而促使我国能源结构的转型，保障我国环境安全。具体来说，加大对化石燃料中能量征税，通过税收杠杆矫正其外部成本提高能源价格，致使市场主体增加对替代能源的投资，进而起到减少对化石能源需求之目的，逐步实现能源结构的优化与转型。

从实践上看，新中国成立以来，我国能源消费结构相对稳定，传统能源消费占绝对比重，至2015年，传统能源总消费占比达88%左右。[9]这一占比与严格环境治理下，我国能源结构的最优状态相去甚远。[10]因此，这一能源结构形式常使我国经常面临着国际社会节能减排的各种压力。无论是此前《能源发展“十二五”规划》，或是《能源发展战略计划（2014-2020）》，亦或是2016年3月全国人大批准的《“十三五”规划纲要》都无一例外的要求加大力度淘汰高耗能产业，扩大天然气及非化石能源等清洁能源供给规模，实现煤炭的减量替代，控制重点用煤领域煤炭消费，降低煤炭消费比重，稳定石油和天然气的消费。能源税收制度正是基于税收的功能定位，发挥税收调节功能，并树立生产者和消费者正确的理念，使其改变生产和消费方式，进而实现上述目标。

第二，税收的激励功能——税收优惠。税收调整能源结构的方式是同一事物的两个面向。一方面，能源税收制度对能源消耗征高税，无疑提高了应纳税能源使用的成本，从而一定程度上抑制了应纳税能源的需求，对于我国的能源可持续及清洁能源的发展意义重大。由于清洁能源产业是调整能源结构的重要一环，因此，通过另一方面的减税或免税等各项税收优惠措施，是促进清洁能源产业的发展最有效措施。清洁能源产业的发展有利于能源结构调整的同时又惠及对环境的保护。因此，其发展既属于高新技术的发展，[11]又是有利于保障公共利益。由于高新技术产业的发展往往伴随着许多不确定性带来的风险，使得企业不敢投入大量资金。此时政府以税收激励的方式介入，通过各种类型的税收优惠措施减少企业风险，刺激企业对清洁能源产业的投资，推动清洁能源产业的发展，从而实现能源结构的优化与转型。

实践中“有一项研究指出，在2010年，环境污染给中国所带来的经济损失高达1.1万亿元人民币，与2004年相比增长一倍之多。白通用电气的皮书中可以看出，中国如果在2025年将天然气的使用量增加一倍并减少煤炭使用，其大约可以省下8200亿美元的环境成本”。[12] 可见，清洁能源的发展对于经济和环境带来巨大的福利。但是，2015年，清洁能源仅占的我国能源结构比例的18%。这一比例尚未达到国家所设定之要求，同时也体现了我国能源结构调整步伐的缓慢。因此，通过能源税收激励手段推动清洁能源产业的发展迫在眉睫。

二、我国能源税收制度的问题梳理

以能源税收制度的功能实现为标准，通过检视我国现行税收立法，得出该制度的主要问题表现为以下三个方面：我国缺乏体系化能源税收立法；清洁能源产业的税收优惠措施不完善；调整能源结构的税种缺位。

（一）我国缺乏体系化能源税收立法

所谓体系化的能源税收立法是指能源税收立法的理念、目标、功能和具体内容之间互为保障措施，以实现能源税收法律基本价值的一贯性。我国缺乏体系化的能源税收法律制度主要体现在以下两方面：

一是目前税收立法目的及其内容与能源税收所要实现的目标之间存在落差。我国目前的税收法律条文中缺乏明确能源税收制度基本原则、具体目标及其范围的条款，使能源税收制度的功能实现仅依靠国家政策性文件支撑。

二是中国与能源税收相关的法律分散于各种法律法规及文件中，并多为法规、条例或政府部门的规范性文件。对于能源税收制度的运行仅仅是从理论出发对各类法律条文的剥离和整合，使该项制度无法形成一个完整的制度架构。以资源税为例，《中华人民共和国资源税暂行条例》中资源税的税基、税率及其他相关方面作了规定，而对于其税率的修改则分散在财政部与其他部门的各项文件当中。例如财税[2014]72号文件《关于实施煤炭资源税改革的通知》将煤炭资源税的计征方式由从量定额改为从价定率。而增值税、消费税、企业所得税等其他与能源相关的立法则分散在《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国节约能源法》、《中华人民共和国可再生能源法》等法律条文当中。我国的能源税收相关的法律规定散见于各种法律条文中，法律体系的不完善，使得能源税收缺乏完整的制度架构，不利于我国能源税收调整能源结构的功能实现。

（二）清洁能源产业的税收优惠措施不完善

清洁能源的发展是我国能源结构调整的重要方向，也是世界各国的重大战略选择。因此，国家应从多个方面为清洁能源的开发和利用创造条件。目前，我国税收的优惠措施主要包括有减税、免税、降低税率、提高税前扣除比例和固定资产加速折旧、投资抵免等等。虽存在有税收优惠措施，但在促进清洁能源的发展方面还存在着一些不容忽视的问题。

一是税收优惠的力度小，范围过窄。现行税收优惠在清洁能源方面的约束性条件较多，优惠措施主要集中在企业所得税、增值税和消费税的减免上，且税收优惠的期限较短。就企业所得税而言，我国目前企业所得税的优惠政策主要在固定资产加速折旧，小型微利企业及促进残疾人就业，环境保护、节能节水和安全生产专用设备抵扣，节能节水项目所得减免，节能服务公司合同能源管理项目减免，资源综合利用收入减免等方面。这些优惠政策侧重于环境保护和资源的有效利用和循环利用，而在对于清洁能源的发展方面，国家并没有给予相应的税收优惠。又如：增值税的所采取“即征即退、减半征收、先征后退”等措施，仅适用于垃圾燃料生产电力或热力、风电、进口的核电机组和大功率风电发电机及其配件等。对清洁能源的优惠范围过窄，对促进清洁能源发展的优惠力度明显不够。

二是缺乏系统、完备的清洁能源产业税收优惠政策。首先，我国目前支持风能、核能、太阳能等清洁能源的发展，但与之相关的各项优惠政策并未贯穿于各项税种。且对清洁能源产业的税收优惠政策集中在生产投资环节，未能触及清洁能源产业的其他环节，导致清洁能源产业链上不同经济体的税收不平等，不利于清洁能源企业的发展。其次，税收优惠措施单一，无法保证对清洁能源企业的扶持到位。各项优惠措施分工和配合是实现清洁能源产业政策支持效果的关键。而我国目前仅有关于税收减免的相关规定，对于加速折旧、投资退税、延期纳税等方式却并未采用。

（三）调整能源结构的税种缺位

调整能源结构的税种是以实现能源结构优化和转型为目标。而该税种的缺位主要表现在现行税种的局限性无法满足能源结构调整的现实需求，该局限性则主要表现如下：

第一，在中国，征税对象涉及到能源及能源产品的税种主要有增值税、资源税、消费税、车船税、车辆购置税等，但是这些税收的征税目的和主要功能并不在于实现我国能源结构的转型。例如，增值税的目的是使得生产经营结构的合理化，扩大国际贸易往来，政府普遍、及时、稳定的取得财政收入。因此，其在设置增值税税率时，对煤炭产品实行的低税率与能源结构调整的目的不符；车船税的征税目的是为地方政府建设、改善本地公共道路以及航道提供资金而设立的。[13]其从设计之初与调整能源结构之目的并无关联，但是，由于大多数的车辆和船舶都是以化石燃料为动力，因此可以间接的发挥其调整能源结构的作用；资源税的目的则主要是为了调节资源级差收入，促进资源的合理有效利用，体现国有资源的有偿使用，[14]防止“公地悲剧”的出现。

第二，由于煤炭占我国能源消费结构的比例最高，其消费所带来的污染问题最为严重。但是，我国目前的消费税税目中并没有对煤炭产品进行征税。因此，有学者建议国家征收能源消费税，其所指包括煤炭、石油、天然气及其新能源等多种能源产品。[15]而基于能源结构调整的能源消费税则应当以煤炭消费税的征收为主。但是，由于消费税税负压力较大，煤炭又是我国的能源结构的第一大主体，清洁能源的发展速度能否跟上是一个问题，并且大多数煤炭企业能否承受住煤炭消费税的税收压力也未可知。[16]因此，若国家直接对与煤炭相关的产品征收消费税，容易影响中国经济的发展，反而不利于我国能源结构的优化与调整。所以，国家是否应对与煤炭相关的产品征收消费税，应当谨慎而行。

因此，通过检视我国现行税收立法发现，我国现行的能源税收制度中没有很好调整能源结构的税种，其在征收目的和主要功能上存在很大的区别，无法承载这一制度的功能，有必要构建有利于实现能源结构调整目标的税种。

三、完善我国能源税收制度的对策

能源结构调整对于环境安全和能源安全都有非常重大的意义。基于能源结构调整的能源税收制度承载着实现降低煤炭消费比重和发展清洁能源的两项具体目标。其目标的实现应建立在完善我国能源税收立法的基础之上，同时进一步完善清洁能源产业的税收优惠措施，并构建碳税制度以实现能源结构的转型。

（一）完善我国能源税收立法

完善的法律体系是能源税收制度框架形成的基础，也是能源税收功能实现的制度保障。《节约能源法》中规定的税收制度主要是为了有利于节约能源资源，鼓励先进节能技术、设备的进口，控制生产过程中耗能高、污染重的产品出口。而《可再生能法》并未规定对可再生能源开发利用的相关税收措施。因此，这两部法律均无法成为我国能源税收制度的法律保障。

早在2007年12月，能源法起草组便通过新闻媒体和互联网等渠道公布《能源法》（征求意见稿），向社会各界广泛征集修改、完善的意见和建议。[17]由于各类原因，《能源法》（送审稿）搁浅数年。但是，《能源法》制定既可以填补我国能源基本法的立法空白，也对我国能源税收制度的立法完善提供了一个很好的契机。因此，笔者认为，一是能源基本法是能源税收法律制度得以确立的前提，从形式上应尽快出台《能源法》以填补能源领域基本法的空白；从内容上确立能源结构调整的基本目标，并确立我国能源税收制度，明确能源税收制度的基本原则、税种类型、激励机制等内容。二是基于《能源法》确立的能源税收的基本原则和其他规定，对如《增值税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《企业所得税法》等税收立法进行完善，以此形成一个体系化的能源税收立法，以期有利于实现我国能源结构的优化与转型。

（二）完善清洁能源产业的税收优惠措施

由于我国的资源禀赋，以煤炭作为能源结构的主体实属正常。同时，有数据显示，如果能源的平均增长率为零，那么的清洁能源发展要约十倍于煤炭，方可能源替代。如果平均能源增长速度为1%，那么就需要清洁能源发展就要二十倍煤炭，方可实现能源替代。[18]也就是说，我国能源结构的调整必须以更高速度的清洁能源发展为前提。因此，完善我国清洁能源产业的税收优惠措施迫在眉睫。

然而，仅仅依靠市场调整无法实现清洁能源产业的快速发展，为了促进清洁能源产业的开发和利用，吸引企业对清洁能源产业进行投资，制定完备的税收优惠措主要表现为以下两个方面：

一是对清洁能源投资的影响。政府可以通过降低税率、加速折旧、投资抵免、免税期、亏损弥补等税收优惠措施鼓励清洁能源企业的投资。例如，为了鼓励清洁能源设备的投资，对清洁能源企业实行投资性支出作为进项税抵扣的计税方式，降低清洁能源产品的增值税税率。对于纳税人销售或进口的清洁能源货物实行一定期限内的税收优惠减免政策。再如，企业所得税方面的优惠措施是促进清洁能源产业发展的绝佳阵地。因此，建议国家加快制定对清洁能源企业的税收优惠措施，对开发利用清洁能源的企业，采用减税、免税、降低税率、提高税前扣除例比。如，对清洁能源企业的设备产品实行加速折旧、投资抵免等方面的税收优惠措施，促进该类企业的发展。

二是对清洁能源产品消费的影响。一方面，政府可通过提高税率、取消税收优惠措施等方式来提高不可再生能源的生产价格，反向促进清洁能源产品的生产和消费。另一方面，对消费者购买的清洁能源产品实行税收优惠。在消费环节的税收优惠有利于培养消费者对清洁能源产品的消费习惯，引导消费者的消费取向，从而刺激新能源产品消费的增长，降低对其他“肮脏”能源的依赖。例如：对新能源汽车的免征车辆购置税及其车辆使用税。

（三）调整能源结构的最优选择——碳税

碳税是指对化石燃料中的“碳”征税。以全球气候变暖为发端的碳税制度，其从最初就是通过税收的调节功能防止非理性能源消费的增长。目前，该税收制度已成为了各国减少温室气体排放、提高大气环境质量的重要措施。[19]然而，碳税制度的功能不止于此。在发达国家，碳税是促使国家能源政策转型和能源结构优化的一种能源税。[20]在我国也有学者认为碳税属于能源特别税，即是与能源无直接联系，不是以能源为征税对象，但在一定程度上起到了能源节约效果的税种。[21]我国虽已将碳税开征的有关事项提上了立法议程，但决策层并未就此事项达成一致意见。[22]由于调整能源结构的税种缺位，而基于能源结构调整的碳税制度设计则具有“一石二鸟”之功效。因此，笔者认为碳税是调整能源结构的最优税种。

碳税制度应成为我国能源结构调整的一项重要措施。其制度选择应以我国现实的经济、社会现状之稳定为基础，并对征税对象和纳税主体、税率、税收优惠、税收使用等方面予以注意。

1.征税对象和纳税主体。碳税的征税对象理论上应是化石燃料燃烧后产生的温室气体。而化石燃料则包括含有碳元素的一次能源和二次能源。根据我国降低煤炭消费占比、稳定石油和天然气使用的具体调整目标来看，目前碳税的征税对象应当主要限定为煤炭的生产和消费所产生的“二氧化碳”。根据这一征税对象，纳税人即是指因生产和消费煤炭排放“二氧化碳”的单位及其个人。

2.税率。如果说税收制度是能源结构调整的杠杆，那么税率就是杠杆的支点。碳税税率是国家环境治理强度的外在表现形式，也是碳税制度调整能源结构关键一环。因此，碳税税率的确定应当注意以下两个方面：第一，税率水平的设定必须兼顾国家宏观经济的承受水平。有学者认为，从长期来看开征碳税具有明显调整要素间收入分配的功能，但是就目前中国经济发展水平而言碳税对中国经济影响较大。[23]第二，税率水平的设定还须与国家确定能源结构调整的具体目标相适应。如，中国煤炭消费占比到2020年降至62%以内。

3.税收优惠。基于对现实的国家经济社会发展情况和企业利益的考量，碳税制度税收优惠措施应实现以下两个方面的目的：一是通过优惠措施最大限度的减少对宏观经济的影响，保证税收调整能源结构的稳步进行；二是大力支持企业采用节能减排的技术及二氧化碳回收的技术。

4.税收收入的使用。基于实现对能源结构的优化与转型，我国碳税收入应作为清洁能源企业的补贴资金。如，清洁能源技术是能源结构调整下企业核心竞争力的重要组成部分。政府通过碳税的税收收入使企业获得新能源和新技术方面的补贴，不仅有利于提升企业自身的竞争能力，还有利于实现保障环境安全，促进企业健康发展的多赢局面

注释：

[1] 中国的雾霾现象日益严重就是一个不争的事实。参见魏巍贤，马喜立.能源结构调整与雾霾治理的最优政策选择[J].中国人口·资源与环境，2015，(7).

[2] 林伯强：“能源结构调整任重道远”。载新浪网，http://finance.sina.com.cn/test/2016-02-17/doc-ifxpmpqr4472058.shtml，最后访问时间2016年7月8日。

[3] 蓝澜：“‘十三五’着力调整国家能源结构，可再生能源挑战巨大”。载中国日报，2015年11月2日。

[4] 张怡：写给法律人的宏观经济学[M].北京：法律出版社，2004：227~228.

[5] 参见《中华人民共和国节约能源法》第2条。

[6] 韩凤芹.能源税开征的必要性及其方案设想[J].财政研究，2006，(4).

[7] 鲁篱.税法功能论[J].现代法学，1999，(1).

[8] 一是以国家为课征主体有利于保证社会经济政策的一致性；二是税收涉及面广，功能作用范围宽泛；三是税收法律关系属于纵向法律关系，对社会经济政策的落实有直接的引导作用。

[9] 同上1.

[10] 严格环境治理下最优能源结构：煤炭占57.7%、石油占18%、天然气占9%、其他占15..3%。参见林伯强，李江龙.环境约束下的中国能源结构转变——基于煤炭和二氧化碳峰值的分析[J].中国社会科学，2015，(9).

[11] 参见《2016国家重点支持的高新技术领域目录》第6~7部分。

[12] “中国能源结构调整的重要性和难度同样巨大”。载中国经济导报网络版http://www.ceh.com.cn/cjpd/2013/11/273684.shtml 最后访问时间2016年7月11日。

[13] 席小瑾，梁劲锐.我国能源税收政策的问题和完善建议[J].云南财经大学学报，2008，(6).

[14] 韩凤芹，苏明等.中国能源税问题的初步研究[J].经济研究参考，2008，(55).

[15] 黄春元.中国能源税问题研究：基础理论、经验借鉴与制度设计[D].北京：对外经济贸易大学，2015.

[16] 国家将煤炭资源税的计征方式由从量定额改为从价定率，一是为了提高煤炭资源税在价格形成机制中的正向调节作用；二是较少煤炭企业其他费用以维持煤炭企业生存。参见同上15.

[17] 参见能源法征求意见稿面向社会征求意见（全文），载中央政府门户网站http://www.gov.cn/gzdt/2007-12/04/content_824569.htm 最后访问时间2016年7月14日。

[18] 同上1.

[19] 邓海峰.碳税实施的法律保障机制研究[J].环球法律评论，2014，(4).

[20] 陈红彦.碳税制度与国家战略意义[J].法学研究，2012，(2).

[21] 黄志刚.中国能源税制改革探析[J].地方财政研究，2009，(8).

[22] 李凤桃.碳税来了？载经济网——中国经济周刊

http://www.ceweekly.cn/2013/0916/34054.shtml 最后访问时间2016年7月14号。

[23] 刘洁，李文.征收碳税对中国经济影响的实证[J].中国人口·资源与环境，2011，(9).