内容提要：采取比较研究和案例分析的方法,指出我国油气行业上游税费总体负担水平低、结构不合理、计征方式不科学，并因此导致国家利益向企业转移、地方利益向中央转移、油气资源不能充分开发利用的问题。提出应严格区分国家和企业的利益关系，充分照顾资源地的利益，按照油气开采的客观规律重新设计我国油气行业上游税费制度，从而达到节约资源、促进行业发展和社会和谐的目的。

关 键 词：石油  天然气  上游  税收  矿权使用费

一、我国油气上游税费研究现状

王育宝、吕嘉郁（2013）通过对美国、俄罗斯、中国油气企业税费负担的比较，发现中国油气企业税费负担处于略重的地位。

二、我国油气上游税费制度发展历程

新中国油气税费制度的发展，雷涯邻（2001）概括为四个时期：一是1949-1957年，为创立时期，国家对石油企业实行统收统支，超计划利润全部上缴主管部门，对石油企业只征收5%的货物税；二是1958-1977年，为发展时期，强调简化税种，在税收投资方面给予石油企业优惠政策，征收5%的工商税；三是1978-1993年，为改革时期，经过两次利改税，石油企业的税种达到十几种，如产品税、增值税、营业税、城市维护建设税、资源税、所得税、调节税、能源交通重点建设基金、国家预算调节基金、烧油特别税、教育费附加、投资方向调节税等；四是1994年以后，实行新税制，与石油企业有关的税种仍有13种之多^[1]

1994年以后，国家税收管理体制没有发生大的变化。但是一些具体税收政策的变化对油气行业上游影响较大：

一是石油特别收益金的开征。石油特别收益金，也称暴利税。2002年以后，国际石油价格持续上扬，从20美元/桶左右，一路攀升到2008年最高突破147美元/桶。在此背景下，国家于2006年开征石油特别收益金，起征点40美元/桶，实行超额累进税率。2011年，经国务院批准，财政部通知从2011年11月1日起，石油特别收益金起征点提高至55美元/桶（见表-1）。

表1石油特别收益金征收比率及速算扣除数

二是油气资源税的调整。2011年之前，油气资源税实行从量定额征收，征收额为石油8～30元/吨，天然气2～15元/千立方米，另外按销售额征收1%的矿产资源补偿费。国有石油企业开采1吨石油，可以卖5000块钱，地方只能收取0.5%的矿产资源补偿费（25元），和最多30块钱的资源税。地方在油气开采中的收益水平过低，引起地方强烈不满，有时候甚至发生暴力冲突[1]。2011年9月，国务院颁布新《资源税暂行条例》，规定油气资源税实行从价定率征收，税率为销售额的5～10%。

三、我国油气行业上游的税费现状

在中国境内开采油气资源的企业可以分为两类：一类是经过国务院同意或批准，具有油气开采权的国内企业，包括中石油、中石化、中海油、延长油矿，以及上海天然气总公司、齐齐哈尔富拉尔基油田和广西田东油矿。这些企业属于中央或者地方，但都是国有企业。另一类是根据对外合作开采陆上和海上石油资源的两个条例，与三大石油公司合作在我国境内开采油气资源的外国石油公司，如BP公司，美国菲利普斯公司，美国阿帕奇公司等。针对不同的开采企业，我国油气行业上游税费制度也分为两个系统。

国内油气勘探和开采企业应交纳的税种主要存在于开采阶段，包括资源税、增值税、石油特别收益金、企业所得税、城市维护建设税和教育费附加。按照现行规定，国内油气企业缴纳的油气资源税为销售额的5～10%，实际为5%；增值税税率为石油17%，天然气13%，均可以抵扣进项税额；石油特别收益金在销售价格超过55美元/桶时征收，征收比例为20%～40%，超额累进从价定率计征；企业所得税税率为25%。城市维护建设税和教育费附加，以增值税额为计税依据，为应纳增值税额的4～10%。费用在勘探和开采阶段都有，包括探矿权使用费、采矿权使用费、矿产资源补偿费。探矿权使用费的征收标准是第一个勘查年度至第三个勘查年度，每平方公里每年100元；从第四个勘查年度起，每平方公里每年增加100元，但是最高不超过每平方公里每年500元。通常，油气企业还可以向国家申请减免探矿权使用费。采矿权使用费的征收标准为每平方公里每年1000元，矿产资源补偿费的征收标准是销售收入的1%。（见图-1）

图-1：国内石油企业上游业务税费负担

根据对外合作开采陆上石油资源条例和对外合作开采海上石油资源条例，外国石油公司在我国陆上和海上勘探开采油气资源，必须与中国石油、中国石化或者中国海洋石油公司签订产品分成合同。外国石油公司无需缴纳探矿权使用费和采矿权使用费，也无需缴纳资源税和矿产资源补偿费。但是，在产品分成合同制度下，外国石油公司必须承担全部的油气勘探风险，在发现有商业开采价值的油气田后，中方石油公司再决定是否投资共同开发。中方石油公司决定投资的，投资比例最高可达51%。对外合作生产的石油和天然气，按照5%的征收率（不得抵扣进项税额）交纳增值税，按0∽12.5%的比例缴纳矿区使用费，最多60%用于回收生产、勘探和开发费用。用于缴纳增值税、矿区使用费和费用回收外剩余部分的油气产量称为余额油，余额油又被分为分成油和留成油。留成油直接归中方公司，分成油由中方公司和外国公司之间按投资比例分成，通常是中方占51%，外方占49%。分成油占余额油的比例称为分成率，这个分成率是一个滑动的比率，油田产量越高，分成率越低；相应的中方留成油所占比率也就越高。外国公司获得的产品分成，还必须按照中国税法的规定缴纳企业所得税，税率为25%。（见图-2）

图-2: 我国陆上对外石油合作中外国石油公司的税费负担

四、我国油气行业上游税费制度存在的问题

1.税费负担水平低

油气行业上游虽然税费种类繁多，但综合税费负担并不高。按照现行规定进行测算，当石油价格为100美元/桶时，假定勘探、开发和操作成本为35美元/桶[1]，增值税按5%计算（不计抵扣），探矿权使用费和采矿权使用费忽略不计，国有石油企业为每桶石油应缴纳矿产资源补偿费6.2元，资源税34元，增值税34元，企业所得税82.2元，石油特别收益金96.1元， 合计252.5元人民币，约占石油销售价格的40%[2]。在已经征收石油特别收益金的情况下，国有石油企业的成本（35美元）收益（150.5元）率仍高达70%。

而外国石油公司同样以35美元/桶的成本在我国合作开采一桶石油，按留成油比例20%计算，需交纳增值税34元，矿区使用费77.5元，留成油58.3元，中方分成118.9元，企业所得税28.6元，合计317.3元，约占总产量的51.2%。即使如此，外国石油公司的成本（35美元）收益（85.7元）率仍高达40%。可见，如果外国公司的税费负担是一个正常企业的合理负担，国有石油企业税费负担水平明显偏低。

三大国有石油企业现在都已经在境内或境外上市，可以通过发行股票或债券融资，无需国家再以税收优惠方式帮助筹集勘探开发资金。国家继续实行低税费制度，实际上是把国家应得的税费收益转变为企业的利润，客观上造成企业利润的虚高。企业利润的虚高一方面使对企业经营成果的评价变得更为复杂和困难，造成不同行业的国有企业之间不平等；另一方面使部分国家税费利益以利润形式分配给私人股东，损害了全民利益。

2.地方收益比例较低

在石油企业为每桶石油产量缴纳的252.5元税费总额中，包括矿产资源补偿费6.2元，资源税34元，增值税34元，企业所得税82.2元，石油特别收益金96.1元。按照1994年开始实行的分税制及其他有关规定，陆上石油资源税为地方收入，海洋石油资源税为中央收入；增值税由中央和地方分成，分成比例为75∶25，但石油企业是中央企业，增值税全部归中央；矿产资源补偿费由中央和地方分成，和省、直辖市的分成比例为5∶5，和自治区的分成比例为4∶6；石油特别收益金为中央财政非税收入；三大石油公司作为中央企业，全企业集团作为一个整体计算所得税额，由中央收取。据此计算，在252.5元税费总额中，中央收入215.4元，占85.3%；地方收入37.1元，占14.7%（见图-3）。另外，石油企业作为中央企业，企业利润也属于中央。

图-3：油气开采中的中央和地方税费收益比较

油气资源属于国家所有，更是资源所在地发展经济、改善人民福利的重要物资基础。然而，地方政府在石油开采中的收益仅占税费总额的14.7%，石油销售总收入的6%。开采油气资源的收入，绝大部分被中央政府以增值税、石油特别收益金、企业所得税和央企利润的形式收取。地方政府收益过低，一方面导致资源地应得利益向其他地区的转移，加剧了地区之间的发展不平衡；另一方面也导致地方政府缺乏保护油气企业合法矿权的积极性，默许甚至鼓励私挖乱采，是油气矿业秩序混乱的一个重要原因。

3.计征方式不合理

我国石油开采企业缴纳的税费按照计征方式大致可以分为两类：一类是按照产区面积、产量或销售价格计征，不考虑成本，包括矿权使用费、矿产资源补偿费、矿产资源税、特别收益金；另一类是按照销售收入计征，考虑成本，包括增值税和企业所得税。在原油价格为100美元/桶时，按收益收取的增值税和企业所得税占47%，固定金额或比例税收占53%（见图-5）。

图-4：石油企业上游业务税费结构

按照产量或销售价格征收石油税费，不符合油气行业特点和油气生产规律。由于油藏埋藏深度、资源规模和丰度、地层压力和渗透率、地面自然条件等资源条件的不同，不同油田的发现和开采成本可能相差十几倍。即使是同一个油田，在上产期、稳产期和递减期的成本差异也非常大。在油田开发的中后期，为了维持一定的产量就必须采取注水、注气、酸化、压裂、调堵解剖、注聚合物等技术措施，这些措施费用要占到操作成本的30～40％（马新江 李玉顺，2005）。按照产量或销售价格征收石油税费，不考虑不同油田、不同生产阶段的成本差异，使资源条件较好的油田企业获得暴利的同时，资源条件较差的油田企业不得不亏本生产，甚至放弃仍有较高技术开采潜力的油田，造成珍贵油气资源的浪费。

五、改革我国油气行业上游税费制度的建议

1.简化税费种类，建立以所得税为中心的上游税费体系

我国油气行业上游税费制度复杂，但税费负担并不高，而且计征方式不合理，不仅增加了税费征管难度，也不利于油气行业的健康发展和我国石油供应安全。因此，本文建议合并目前的上游税费，征收统一的石油所得税。所得税的优点在于生产成本可以扣减，多得多缴税，少得少缴税。油气资源条件比较差的油田生产成本高，可以少缴税；资源条件好的油田生产成本低，需要多缴税，使级差地租收益以所得税的形式收归国家。原油价格较高的时候企业收益水平高，要多缴税；原油价格较低的时候企业收益水平低，可以少缴税，有利于石油开采企业的平稳运营。另外，由于所得税是整个企业集团合并纳税，无发现区块的勘探投入和边际油田的亏损都可以冲抵利润，有利于鼓励企业加大勘探投入和开发边际油田。

2.实行符合石油行业特点的滑动税率

对于油田开发阶段和国际油价变化影响石油开采企业收益水平的问题，研究者提出的解决办法，一是结合储量分级制度对不同的油田、不同生产阶段按不同的税率征税，二是建立在一定范围内随油价变化的动态石油税制，随油价的涨跌增减税费（罗东坤，2004）。这种方案可能存在以下问题：第一，税务机关是否有权力、有能力从事繁重的税率调整工作；第二，税率调整中存在的较大自由裁量空间以及税务机关权力过于集中可能引起腐败。本文建议借鉴土地增值税的做法，采用超率累进税率。超率累进税率的税率高低和油田大小、收入多少无关，而和企业的利润率高低有关。开采成本高的油田企业利润率低，适用的税率也低；油价高的时候企业利润率高，适用的税率也高，实现税率随开采成本和油价变化自动调整。

3.提高油气行业上游的税费水平

由于石油税费问题的研究者多来自油气行业内部，因此多讳言提高油气行业税费的问题，反而以石油行业历史欠账较多，油田老化开采成本上升、石油企业需要加大油气勘探投入等为理由，提出应当降低石油企业的税费负担或者给予税收优惠（王灵碧，杜滨，2006）。本文认为，参照国际上一般石油企业从事石油勘探开采的平均利润率，结合滑动税率制度，确定合理的税费水平，有利于促使国有石油企业提高管理水平，避免垄断暴利。至于勘探资金的筹集，由于三大石油公司都已经公开上市，完全可以从资本市场以发行股票或债权的方式获得，而不应再依赖于国家税费的减免。

4.改革油田企业税收分成模式，提高地方分成比例

对于许多偏远的石油产地来说，地下蕴藏的油气资源是他们赖以发展本地经济的唯一依靠。然而，在目前的税费制度下，地方收益仅占石油销售价格的不足6%，这是极不公平的。提高地方在油气开采收益中的分成比例，不仅有利于改善石油企业和地方的关系，有利于促进地方经济的发展，也有利于遏制地方分离主义，有利于维护国家统一和民族团结。